מחירי העברה בין צדדים קשורים, מדוע הפך תחום זה לתחום הבוער בעולם המיסוי הבינלאומי?
ההערכה היא, כי תאגידים רב לאומיים(Multinational Enterprises) מקיימים מסחר בלמעלה משליש מהייצור העולמי הכולל. קונגלומרטים כאלה עשויים לנהל כלכלה הגדולה משל מדינות ריבוניות. טלו למשל את Wal-Mart, שנמצא בצמרת ה-500 Fortune global. הוא הפיק, עוד בתום המילניום הקודם, מחזור הכנסות שנתי הגבוה מתוצרן של 161 מתוך 191 מדינות העולם, וביניהן ישראל, פולין ויוון.
תאגידים רב לאומיים, עשויים לכלול עשרות חברות קשורות המוקמות במדינות שונות ברחבי הגלובוס. בין החברות הכלולות בקונצרן מתקיימים קשרים עסקיים שוטפים ומסועפים. כיצד נקבעים המחירים בעסקאות הפנימיות הללו? ממה הם מושפעים? האם שיקולי מס מעורבים כאן?
אכן, במקרים רבים שיקולי המס הם העיקריים המשמשים בקביעת המחירים הבין חברתיים. על פי הערכות, המס ״שחומק״ מידיה של ארה״ב לבדה, כתוצאה מתכנונים המבוססים על מחירי העברה, מוערך בכ- 40 מיליארד דולר בשנה. לא פלא אפוא, כי תחום מחירי ההעברה ( Transfer Pricing) - המתערב בקביעת מחירי עסקאות בין גופים קשורים - נחשב על ידי רבים כחשוב ביותר בעולם המיסוי הבינלאומי.
תאגידים רב לאומיים מנצלים את פרישתם העולמית, במשטרי מס מגוונים. תכנון נכון של מחירי ההעברה בין החברות השונות בקונצרן עשוי להוזיל בעשרות אחוזים את עלות המס של הקונצן בכללותו.
דוגמה פשוטה תבהיר את התכנון הבסיסי: נניח שתי חברות בקונצרן - ישראלית ושווייצרית. הישראלית מייצרת בישראל צייפים לאבטחה סלולארית, ומוכרת אותם לשווייצרית האחראית על מכירתם ללקוחות- קצה ברחבי אירופה. עוד נניח, כי מס החברות בישראל גבוה מזה הנוהג בשווייץ.
אם עלות ייצור הצייפ היא 100, ואילו שוויו המקובל בשוק הוא 250, הרווח הכולל ממכירת צייפ בודד הוא, כמובן, 150.
בהיעדר חקיקה מונעת, רשאית הישראלית למכור לשווייצרית את הצייפ במחיר עלותו (100), ואילו השווייצרית תמכור אותו ללקוח הסופי ב- 250, כשהיא משאירה בידיה את כל הרווח מהעסקה (150). הישראלית במקרה זה לא הציגה כל רווח בעסקה כי המכירות שלה הן בגובה עלות המכר.
התכנון הביא לכך כי כל הרווח מהעסקה ימוסה רק בשווייץ, שבה מס החברות נמוך מזה שבישראל. בישראל לא נותרת כל הכנסה חייבת למסות. חבות המס הקונצרנית פחתה.
להשלמת התמונה נניח עתה המקרה ההפוך: הייצור נעשה בשווייצרית, ואילו השיווק על- ידי הישראלית. על מנת להקל בנטל המס הקונצרני, השווייצרית תמכור לישראלית את הצייפ ב- 250, הוא המחיר ללקוח הסופי. שוב, הרווח הכולל מהעסקה (150) נותר כולו בשווייץ. ישראל, גם הפעם, לא תזכה לנתח מעוגת המס.
זו דוגמה פשטנית וקיצונית, אך היא ממחישה היטב כיצד מחירי העברה בין חברות קשורות משמשים בתכנון המס הקונצרני. תוצאותיו התיאורטיות של תכנון מס מבוסס מחירי העברה, עשויות להיות נשיאה בנטל המס הנמוך ביותר הקיים בעולם, לו רק ייבנה תכנון המס כראוי.
אז מה מונע מקונצרנים בינלאומיים מלבצע תכנונים כאלה? כמובן - רגולציה אנטי- תכנונית. כבר בתחילת המאה הקודמת עשתה ארה״ב ניסיון נחשוני לסכל תכנונים אלה, בקובעה הוראות הקשורות במחירי העברה. ההתפתחות הטכנולוגית, צמיחתם של תאגידי הענק הבינלאומיים, ופריצת גבולות הסחר בין המדינות, האיצו במהלך המאה האחרונה את התהליך הרגולטורי.
מטרת העל בכל רגולציה בתחום, היא להביא לכך שמיסוי העסקה הנערכת בין חברות קשורות, ייעשה על בסיס מחירים המשקפים את העסקה לאשורה, לפי אמות מידה כלכליות, בנטרול עובדת היותם של הצדדים לעסקה קשורים זה לזה. לב ליבו של השיח בתחום מחירי ההעברה, ששבר קולמוסים רבים, הוא דיון בשאלות כגון: מהו המחיר ״הכלכלי״ הנכון בעסקה? ומה הן השיטות היישומיות בקביעת מחיר זה?
העקרון המוביל שהתקבל כמעט בכל רגולציה שתכליתה לסכל תכנוני מס אלה, הוא עקרון ה- arm's length (או עקרון מחיר השוק). עקרון זה אומץ על ידי ארגון ה- oecd, אשר פרסם קובץ עב כרס הכולל קווים מנחים ליישום העקרון.
הפנמת הקווים המנחים ע״י מדינות רבות בעולם, היא הכרחית. זאת מפני שרגולציה לא מתואמת עלולה להוביל למיסוי כפול -תופעה שנתפסת, בצדק רב, כפוגעת ביעילותה של הפעילות הבינלאומית ומהווה תמריץ שלילי להשקעות בין- מדינתיות.
אכן, מעבר לאימוצו ״מקיר לקיר״ של עקרון ה- arm's length והטמעת הקווים המנחים שפרסם ה- oecd, אמנות המס הבילטרליות מאמצות בד״כ סעיף נפרד ואחיד להסדרת מחירי העברה בין צדדים קשורים, המבוסס על עקרון ה- arm's length.
בבסיסו, עיקרון ה- arm's length פשוט למדי: המחיר ״הכלכלי״ הנכון בעסקה בין חברות קשורות, הוא זה שהיה נקבע לו הייתה העסקה מתבצעת בין שתי חברות זרות. חבות המס בעסקה תיגזר לפי המחיר שהיה נקבע בתנאי שוק, ביחס לעסקה זהה ובנסיבות זהות, בין קונה מרצון למוכר מרצון שאינם קשורים.
האתגר המרכזי מוצב ביישומו של העיקרון - כיצד יאותר המחיר שהיה נקבע בעסקאות זהות ובנסיבות זהות אלמלא היו הצדדים קשורים? בהקשר זה מקובלות בעולם כמה שיטות הערכה שמנסות להיענות לאתגר. בעיקרן, השיטות כולן מבוססות על השוואה בין התנאים המסחריים בעסקה הנבחנת, לתנאים המסחריים בעסקה דומה, הנערכת בין צדדים זרים. כמובן, אין עסקאות הזהות זו לזו בכל הפרמטרים. עם זאת, כמה מאפיינים אומצו כרלוונטיים להשוואה: הפונקציה שממלא כל אחד מהצדדים השותפים לעסקה (המשאבים המושקעים על ידו והסיכונים שהוא נוטל); המערכת החוזית בבסיס העסקה; הנסיבות הכלכליות שבהם פועל כל צד לעסקה, והאסטרטגיות העסקיות המנחות אותו.
בדוגמה שהצגנו קודם, למשל, מחיר ההעברה שייקבע לצורכי מס לא יהיה בהכרח המחיר שקבעו החברות הישראלית והשווייצרית ביניהם. אלא הוא יחולץ מתוך השוואה לעסקאות דומות, שנערכו בתנאי שוק, בין צדדים זרים. באופן זה, יובטח כי כל מדינה תקבל את נתח המס הראוי לה, על פי אמות מידה כלכליות.
ישראל אמצה רגולציה בתחום מחירי העברה רק בשלהי 2006. הוסף סעיף 85א לפקודת מס הכנסה שנועד להסדיר באורח ממצה את הסוגיה, בהתאם לכלים שפותחו בעולם. כמו כן, תוקנו תקנות שנועדו להוות כלי שימושי ביישום הוראות סעיף 85א. התקנות מבוססות על כללים שנקבעו על ידי שלטונות המס האמריקאיים (חלוצי התחום) ובעיקר על ידי ארגון ה- oecd.
באחד מהגליונות הבאים נציג בקצרה את עיקרי ההסדרה בחקיקה הישראלית.
נשמח לסייע בכל שאלה או הבהרה.
* * *
האמור לעיל כולל מידע כללי לצרכים אינפורמטיביים בלבד ואין לראות בו חוות דעת משפטית ו/או ייעוץ משפטי מכל סוג. מומלץ לקבל ייעוץ פרטני בטרם נקיטת צעדים משפטיים ו/או אחרים.
Fax. 972-3-6915500 .פקס | Tel. 972-3-6916600 |130 | 0לפ Yavne St. Tel-Aviv 65792, Israel 65792 רחוב יבנה 30, תל-אביב www.asnafy.co.il אתר | office@asnafy.co.il
אכן, במקרים רבים שיקולי המס הם העיקריים המשמשים בקביעת המחירים הבין חברתיים. על פי הערכות, המס ״שחומק״ מידיה של ארה״ב לבדה, כתוצאה מתכנונים המבוססים על מחירי העברה, מוערך בכ- 40 מיליארד דולר בשנה. לא פלא אפוא, כי תחום מחירי ההעברה ( Transfer Pricing) - המתערב בקביעת מחירי עסקאות בין גופים קשורים - נחשב על ידי רבים כחשוב ביותר בעולם המיסוי הבינלאומי.
תאגידים רב לאומיים מנצלים את פרישתם העולמית, במשטרי מס מגוונים. תכנון נכון של מחירי ההעברה בין החברות השונות בקונצרן עשוי להוזיל בעשרות אחוזים את עלות המס של הקונצן בכללותו.
דוגמה פשוטה תבהיר את התכנון הבסיסי: נניח שתי חברות בקונצרן - ישראלית ושווייצרית. הישראלית מייצרת בישראל צייפים לאבטחה סלולארית, ומוכרת אותם לשווייצרית האחראית על מכירתם ללקוחות- קצה ברחבי אירופה. עוד נניח, כי מס החברות בישראל גבוה מזה הנוהג בשווייץ.
אם עלות ייצור הצייפ היא 100, ואילו שוויו המקובל בשוק הוא 250, הרווח הכולל ממכירת צייפ בודד הוא, כמובן, 150.
בהיעדר חקיקה מונעת, רשאית הישראלית למכור לשווייצרית את הצייפ במחיר עלותו (100), ואילו השווייצרית תמכור אותו ללקוח הסופי ב- 250, כשהיא משאירה בידיה את כל הרווח מהעסקה (150). הישראלית במקרה זה לא הציגה כל רווח בעסקה כי המכירות שלה הן בגובה עלות המכר.
התכנון הביא לכך כי כל הרווח מהעסקה ימוסה רק בשווייץ, שבה מס החברות נמוך מזה שבישראל. בישראל לא נותרת כל הכנסה חייבת למסות. חבות המס הקונצרנית פחתה.
להשלמת התמונה נניח עתה המקרה ההפוך: הייצור נעשה בשווייצרית, ואילו השיווק על- ידי הישראלית. על מנת להקל בנטל המס הקונצרני, השווייצרית תמכור לישראלית את הצייפ ב- 250, הוא המחיר ללקוח הסופי. שוב, הרווח הכולל מהעסקה (150) נותר כולו בשווייץ. ישראל, גם הפעם, לא תזכה לנתח מעוגת המס.
זו דוגמה פשטנית וקיצונית, אך היא ממחישה היטב כיצד מחירי העברה בין חברות קשורות משמשים בתכנון המס הקונצרני. תוצאותיו התיאורטיות של תכנון מס מבוסס מחירי העברה, עשויות להיות נשיאה בנטל המס הנמוך ביותר הקיים בעולם, לו רק ייבנה תכנון המס כראוי.
אז מה מונע מקונצרנים בינלאומיים מלבצע תכנונים כאלה? כמובן - רגולציה אנטי- תכנונית. כבר בתחילת המאה הקודמת עשתה ארה״ב ניסיון נחשוני לסכל תכנונים אלה, בקובעה הוראות הקשורות במחירי העברה. ההתפתחות הטכנולוגית, צמיחתם של תאגידי הענק הבינלאומיים, ופריצת גבולות הסחר בין המדינות, האיצו במהלך המאה האחרונה את התהליך הרגולטורי.
מטרת העל בכל רגולציה בתחום, היא להביא לכך שמיסוי העסקה הנערכת בין חברות קשורות, ייעשה על בסיס מחירים המשקפים את העסקה לאשורה, לפי אמות מידה כלכליות, בנטרול עובדת היותם של הצדדים לעסקה קשורים זה לזה. לב ליבו של השיח בתחום מחירי ההעברה, ששבר קולמוסים רבים, הוא דיון בשאלות כגון: מהו המחיר ״הכלכלי״ הנכון בעסקה? ומה הן השיטות היישומיות בקביעת מחיר זה?
העקרון המוביל שהתקבל כמעט בכל רגולציה שתכליתה לסכל תכנוני מס אלה, הוא עקרון ה- arm's length (או עקרון מחיר השוק). עקרון זה אומץ על ידי ארגון ה- oecd, אשר פרסם קובץ עב כרס הכולל קווים מנחים ליישום העקרון.
הפנמת הקווים המנחים ע״י מדינות רבות בעולם, היא הכרחית. זאת מפני שרגולציה לא מתואמת עלולה להוביל למיסוי כפול -תופעה שנתפסת, בצדק רב, כפוגעת ביעילותה של הפעילות הבינלאומית ומהווה תמריץ שלילי להשקעות בין- מדינתיות.
אכן, מעבר לאימוצו ״מקיר לקיר״ של עקרון ה- arm's length והטמעת הקווים המנחים שפרסם ה- oecd, אמנות המס הבילטרליות מאמצות בד״כ סעיף נפרד ואחיד להסדרת מחירי העברה בין צדדים קשורים, המבוסס על עקרון ה- arm's length.
בבסיסו, עיקרון ה- arm's length פשוט למדי: המחיר ״הכלכלי״ הנכון בעסקה בין חברות קשורות, הוא זה שהיה נקבע לו הייתה העסקה מתבצעת בין שתי חברות זרות. חבות המס בעסקה תיגזר לפי המחיר שהיה נקבע בתנאי שוק, ביחס לעסקה זהה ובנסיבות זהות, בין קונה מרצון למוכר מרצון שאינם קשורים.
האתגר המרכזי מוצב ביישומו של העיקרון - כיצד יאותר המחיר שהיה נקבע בעסקאות זהות ובנסיבות זהות אלמלא היו הצדדים קשורים? בהקשר זה מקובלות בעולם כמה שיטות הערכה שמנסות להיענות לאתגר. בעיקרן, השיטות כולן מבוססות על השוואה בין התנאים המסחריים בעסקה הנבחנת, לתנאים המסחריים בעסקה דומה, הנערכת בין צדדים זרים. כמובן, אין עסקאות הזהות זו לזו בכל הפרמטרים. עם זאת, כמה מאפיינים אומצו כרלוונטיים להשוואה: הפונקציה שממלא כל אחד מהצדדים השותפים לעסקה (המשאבים המושקעים על ידו והסיכונים שהוא נוטל); המערכת החוזית בבסיס העסקה; הנסיבות הכלכליות שבהם פועל כל צד לעסקה, והאסטרטגיות העסקיות המנחות אותו.
בדוגמה שהצגנו קודם, למשל, מחיר ההעברה שייקבע לצורכי מס לא יהיה בהכרח המחיר שקבעו החברות הישראלית והשווייצרית ביניהם. אלא הוא יחולץ מתוך השוואה לעסקאות דומות, שנערכו בתנאי שוק, בין צדדים זרים. באופן זה, יובטח כי כל מדינה תקבל את נתח המס הראוי לה, על פי אמות מידה כלכליות.
ישראל אמצה רגולציה בתחום מחירי העברה רק בשלהי 2006. הוסף סעיף 85א לפקודת מס הכנסה שנועד להסדיר באורח ממצה את הסוגיה, בהתאם לכלים שפותחו בעולם. כמו כן, תוקנו תקנות שנועדו להוות כלי שימושי ביישום הוראות סעיף 85א. התקנות מבוססות על כללים שנקבעו על ידי שלטונות המס האמריקאיים (חלוצי התחום) ובעיקר על ידי ארגון ה- oecd.
באחד מהגליונות הבאים נציג בקצרה את עיקרי ההסדרה בחקיקה הישראלית.
נשמח לסייע בכל שאלה או הבהרה.
* * *
האמור לעיל כולל מידע כללי לצרכים אינפורמטיביים בלבד ואין לראות בו חוות דעת משפטית ו/או ייעוץ משפטי מכל סוג. מומלץ לקבל ייעוץ פרטני בטרם נקיטת צעדים משפטיים ו/או אחרים.
Fax. 972-3-6915500 .פקס | Tel. 972-3-6916600 |130 | 0לפ Yavne St. Tel-Aviv 65792, Israel 65792 רחוב יבנה 30, תל-אביב www.asnafy.co.il אתר | office@asnafy.co.il
